1.商标资产价值计量属性的选择

商标资产价值计量应采用历史成本与公允价值并存的方式,即企业最初取得商标资产时按照历史成本原则确认,记入资产负债表的无形资产项目,以后应定期(一年三年…)依企业具体情况对商标资产进行评估确认,将其公允价值在资产负债表附注中予以显示,使企业会计信息反映更加完整真实。

历史成本原则是指企业的各种资产应当按其取得或构建时发生的实际成本进行核算,它要求对企业资产、负债、所有者权益等项目的计量应当基于经济业务发生时的实际交易价格或成本,而不考虑随后市场价格多变的影响。按照历史成本原则对商标资产进行计量比较简便,但它不能反映商标资产真实价值的变化,因为商标资产与企业的市场竞争能力、经济效益等紧密相连,在不同的时期内所体现的实际价值是不同的。对企业离标权而言,商标的知名度愈高,其资产实际价值就愈大,如果商标被闲置,商标资产价值就会减值甚至一饯钱不值,而历史成本未将过去投入成本的质量以及未来收益考虑进去。由于商标资产的不确定性和表示未来收益能力的特性,企业仅反映商标资产的历史成本是远远不够的,还必须反映商标资产现实价值的变化,这就需要借助公允价值来进行计量。

因此,在商标价值计量上,应采用多种计量属性,在以历史成本反映商标原始价值的同时,还应运用公允价值等计量指标来反映商标价值的变化数额。

2.商标资产价值计量―历史成本法

(1)初始计量。无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本。对于不同来源取得的商标资产,其成本构成不尽相同。

①外购商标资产的初始计量。我国《企业会计准则第6号――无形资产》第三章初始计量,第十二条:“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号―借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。”

由于商标资产是一项无形资产,因此对于单独购入的商标资产应以实际支付的价款为入账价值,即以购买成本入账,购买成本包括其购买价款、相关税费以及直接归属于使该项商标资产达到预定用途所发生的其他支出,购买商标资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,商标资产的成本以购买价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。对于与其他资产一同购入的商标资产的成本,须以该项商标资产的相对价值是否较大为前提,如果相对价值较小,则无须单独核算,可以计入其他资产的成本,视为其他资产成本的一部分,否则需要采用公允价值相对比例来确定入账。

②自创商标资产的初始计量。自创商标的价值体现在商标的设计、商标申请注册以及创造商标所花费的直接费用上。会计制度规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册资金、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。

企业在自行研究与开发无形资产过程中,会发生各种各样的费用。比如,研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折1、外购相关技术发生的支出等。为评价内部产生的无形资产是否满足确认条件,将资产的形成过程分为:研究阶段和开发阶段。我国《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。第八条规定,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计人当期损益。第九条规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;具有完成该无形资产并使用或出售的意图;无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

③其他方式取得商标资产的初始计量。商标资产价值是项无形资产,当它是在资产交换中获得时,根据2006年修订后《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》有关规定,当以非货币性资产交换获得的商标资产同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入商标资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益:该项交换具有商业实质;换入的商标资产价值或换出资产的公允价值能够叮靠地计量。换入的商标资产价值和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入商标资产价值成本的基础,但有确凿证据表明换入商标资产价值的公允价值更加可靠的除外。未同时满足“该项交换具有商业实质;换入的商标资产价值或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件时,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入的商标资产价值的成本,不确认损益。

作为企业合并的一部分的商标资产价值的初始计量,2006年颁布的《企业会计准则第20号―企业合并》第十四条规定,合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。对于商标资产价值而言,它是与特定的产品、服务联系在一起,它一经形成便可以脱离企业的有形实体而单独存在,可以单独出售、出租等,是可辨认的无形资产,因此它满足对“合并中取得的无形资产与商誉分开单独确认的前提条件”的规定。在企业合并中,商标资产价值应与商誉分开来,单独确认为一项无形资产。

(2)后续计量。

①商标资产价值的摊销。品牌的价值是否应该摊销一直在会计界存在争议,赞成摊销的学者认为商标资产价值不可能永远存在,应按谨慎性原则合理摊销,如国际会计准则在1989年《财务报表的可比性》的征求意见稿中,就提出外购的商标应该在20年内摊销,而在我国商标权的法律保护期限一般是10年。

②持反对意见的学者认为商标不是消耗性资产,很多品牌可以长期存在,如很多中华老字号历经百年而不衰;此外摊销方法也存在着不合理,有太多的主观性。商标是一项永久性资产,其后续计量不应该摊销,而应采取逐年重估的方法确认评估减值或增值。

值得一提的是,美国和国际会计准则在2000年后,相继用“减值测试”取代了价值摊销(对外购商标而言)。从对商标资立价值初始计量的分析看,商标的价值在于能够为企业带来超额收益,只要超额收益存在,商标价值就应该存在。商标应该作为一项永久性资产不进行摊销,而是通过逐年重估或逐年进行减值测试来反映其变化。

美国会计准则、国际会计准则以及我国企业会计制度都规定,企业应该定期或至少在每年年度终了检查无形资产给企业创造价值的能力,对预计可收回金额低于账面价值的应计提减值准备。只确认减值不确认增值,虽然这样符合谨慎性原则但很难解释其合理性。可以借鉴现行方法进行逐年重估,对于重估减值和增值一视同仁,即不仅反映重估减值也反映重估增值,摊销商标资产价值、计提减值准备。

3.商标资产价值计量—公允价值法

在市场交易中,即使双方对某个商标资产的价值都提不出人信服的评估结论,但一旦成交这种商标资产价值即产生。这种商标资产价值表面上我们可以定义为“公允价值”,然而只不过是双方主观判断的一种折中,而不一定能真正体现商标资产的真实价值。可以想象,改变交易双方及其条件,同一商标资产价值的“公允价值”会产生很大的不同。这表明,某个离标资产进入市场对于购入方而言,价格可以成为其列入资产项目的作价标准,但这种价格并不真正代表商标资产的价值而只是表示了企业取得某一商标资产使用权而付出的代价。由此可见,(1)商标资产价值对自创商标资产而言,是一个高度不确定性问题,加上自创商标资产价值本身客观上在不断波动,企业需要经常不断地对商标资产进行再评估,这就会影响企业会计的稳定性,因而传统会计对此无法提供始终一贯、真实可靠的信息,加上评估的主观性,与会计客观性严重对立,更使会计无法越雷池半步,对自创商标资产价值核算心存余悸;(2)对于购入商标资产而言,成交价格只是反映了交易双方主观判断的折中,绝不代表商标资产的真实价值。因此,如何正确合理的评估商标资产价值,获得商标资产的公允价值,是商标资产价值计量的核心和关键。

4.小结

评价所采取的计量属性在什么情况下才比较恰当,主要的标准应看它是否符合计量对象的特点。历史成本成为长期被广泛采用的计量属性,与财务会计报表本质上是对一个企业活动的历史进行量化的描述有关。由于所描述的项目都是已发生的交易或事项所引起,所以具有确定性,是一个已知数。历史成夲计量能够反映历史的经济真实,有证据可供稽核,具有人们最为信赖的可靠性,但历史成本计量也有局限性,主要表现在：

(1)它只能反映一个企业投人时的资本耗费,而不能够反映产出时预期的资本增值,或者说,它能量化企业在经营中所付出的努力,但不能量化经营后取得的成果。商标资产价值是企业盈利的重要来源之一,能为企业带来超额利润,给企业带来增值,历史成本计量不能反映这些信息,而公允价值可以弥补历史成本这一局限性,提供符合商标资产价值特点的、对使用者的决策更相关的企业的未来盈利能力和资产的增值能力。

(2)历史成本在反映不确定和风险方面不如公允价值。在历史成本中,不确定性似乎已经消失,不再暴露资产和企业的风险,因而无法预期该资产或整个企业的现行市价和预计能带来的现金流量,显然缺乏对决策的相关性。商标资产和其他无形资产一样,特点之一是其所带来的未来经济利益具有很大的不确定性,因此历史成本不符合商标资产的这一特点。公允价值是含有不确定性的预计数,预计当然不可能精确,所以人们必然担心它的可靠性(特别是对预期未来现金流量进行折现时包含的变量太多)。

基于以上分析,商标资产价值计量应采用历史成本与公允价值并存的方式。